一、軟件企業(yè)開發(fā)成本核算存在的問題

（一）自主研發(fā)產(chǎn)品存在的問題

1、軟件產(chǎn)品支出與成本不匹配

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》財會的規(guī)定，遵循會計謹慎性原則，研究階段支出全部計入當(dāng)期損益，符合確認條件的開發(fā)階段支出允許資本化，雖然準(zhǔn)則對如何區(qū)分研究與開發(fā)階段做了原則性規(guī)定，但是軟件企業(yè)具體實施起來仍然存在很大的靈活空間，難以明確合理、客觀的劃分標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致形成的軟件產(chǎn)品成本與實際成本不符合。

2、軟件產(chǎn)品收入和成本不配比

事實上，本年度研究開發(fā)新產(chǎn)品所發(fā)生的各項費用不一定會在本年度產(chǎn)生收益，而是對未來期間的收益產(chǎn)生影響。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》財會的規(guī)定，在無形資產(chǎn)研究期間發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，減少當(dāng)期利潤，以后年度銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本時，無形資產(chǎn)銷售所創(chuàng)造的社會效益和經(jīng)濟效益持續(xù)為企業(yè)帶來收入，但此時軟件企業(yè)的成本支出卻有所不同，軟件研究階段發(fā)生的支出已經(jīng)在以前期間費用化，軟件產(chǎn)品成本只包括開發(fā)階段和銷售階段的成本，造成軟件產(chǎn)品銷售當(dāng)期利潤較高。由此，導(dǎo)致各期間軟件產(chǎn)品收入成本不配比，甚至出現(xiàn)人為操縱項目成本，調(diào)節(jié)企業(yè)利潤的現(xiàn)象。

（二）委托開發(fā)項目存在的問題

1、完工進度確認不準(zhǔn)研發(fā)成本是受托開發(fā)企業(yè)提供技術(shù)服務(wù)而產(chǎn)生的相關(guān)支出。軟件開發(fā)通常選用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定完工進度，這種將完工進度與成本掛鉤的方法，有利于收入與成本的配比以及各期會計利潤的平衡，但也意味著完工進度可以由企業(yè)內(nèi)部控制，不能真實反映受托開發(fā)項目的實際收支情況，導(dǎo)致會計信息失真。

2、墊付大量的資金用于賦稅實務(wù)中，企業(yè)根據(jù)完工百分比法確認收入需要繳納稅金，而實際收款往往滯后于收入的確認，2012年9月份北京市開始實施“營改增”政策，營業(yè)稅改征增值稅，根據(jù)稅法的規(guī)定，在收入確認當(dāng)期，應(yīng)繳納增值稅銷項稅；另一方面，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》國稅函第二條的規(guī)定，企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務(wù)收入，產(chǎn)生的利潤應(yīng)于當(dāng)期繳納企業(yè)所得稅。在收入滯后于完工進度的情況下，企業(yè)需要墊付大量的資金用于賦稅。

（三）兩種開發(fā)形式共同存在的問題

實務(wù)中，由于軟件開發(fā)公司往往同時開發(fā)多種軟件產(chǎn)品或項目，成本歸屬界限模糊，很難找到客觀的標(biāo)準(zhǔn)來劃分其歸屬的項目。目前不少軟件企業(yè)在成本核算中，沒有合理的進行成本的核算和歸集，每個產(chǎn)品或項目的市場效益無法進行準(zhǔn)確的計量，導(dǎo)致企業(yè)不能準(zhǔn)確核算一個產(chǎn)品或一個項目到底投入了多少人力、物力和財力，是否能夠產(chǎn)生預(yù)期效益，從而導(dǎo)致企業(yè)管理層使用的分析數(shù)據(jù)與實際有較大偏差，產(chǎn)生決策失誤。

二、軟件開發(fā)成本核算現(xiàn)存問題的應(yīng)對策略

1、軟件開發(fā)視同于企業(yè)自建固定資產(chǎn)，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》財會的規(guī)定，自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，也就是說，如果企業(yè)研發(fā)的目的是為了獲得一項軟件產(chǎn)品，且所研發(fā)產(chǎn)品的未來經(jīng)濟利益可以合理預(yù)期時，研發(fā)發(fā)生的所有支出建議不僅僅可以有條件的資本化，甚至可以大膽的采用將全部支出予以資本化處理的方法，這樣可以大大提高企業(yè)的自主研發(fā)熱情和積極性，如果研發(fā)失敗，可將其支出費用化或轉(zhuǎn)入其他相關(guān)產(chǎn)品負擔(dān)。

2、軟件開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立一套完整的項目進程管理體系，對研發(fā)項目進行全過程、全方位控制，建立健全包括項目進度控制、項目質(zhì)量控制、項目成本控制在內(nèi)的管理體系，提高對項目成本的預(yù)測及管控能力，采用完工百分比法，核算軟件開發(fā)項目的收入和成本。完工百分比法衡量完工進度可以采用三種方法：工作量法、成本法和實際測定法，由于軟件開發(fā)項目需求變化頻繁，項目實際支出與預(yù)計差異較大，筆者認為在受托開發(fā)項目中，不適合采用成本法和實際測定法，應(yīng)使用工作量百分比方法，按照研發(fā)項目完成項目任務(wù)書（合同）工作量的比例確認收入和成本，以減少人為操縱開發(fā)成本的可能性。

3、產(chǎn)品成本歸集標(biāo)準(zhǔn)。人力資源成本是成本核算的重要組成部分，直接反映了企業(yè)對產(chǎn)品或項目的投入情況，企業(yè)可以遵循成本效益原則，借助系統(tǒng)軟件的支持，將員工投入研發(fā)產(chǎn)品或項目的時間細化到工作日甚至工作時，準(zhǔn)確的將研發(fā)成本分配到產(chǎn)品或項目中去，將對產(chǎn)品的定價以及研發(fā)過程中的成本控制都有積極的參考價值。

三、軟件企業(yè)開發(fā)成本核算實例

1、自主研發(fā)產(chǎn)品成本核算

A公司作為自主經(jīng)營、自負盈虧的金融軟件開發(fā)公司，遵照謹慎性原則，A公司將軟件產(chǎn)品技術(shù)可行性確立階段之前發(fā)生的支出（根據(jù)歷史經(jīng)驗測算約占軟件產(chǎn)品研發(fā)總支出的10%）歸類為產(chǎn)品研究支出，費用化處理；將軟件產(chǎn)品技術(shù)可行性確立階段之后發(fā)生的支出（根據(jù)歷史經(jīng)驗測算約占軟件產(chǎn)品研發(fā)總支出的90%）歸類為產(chǎn)品開發(fā)支出，資本化處理，軟件產(chǎn)品完成后，遵照收入與成本的配比原則，根據(jù)預(yù)計產(chǎn)生收益的期間，對開發(fā)成本進行合理分攤。

2、受托開發(fā)項目成本核算

A公司繼續(xù)承接委托開發(fā)任務(wù)，為了真實的反映每個項目的收支情況，A公司引入項目“里程碑”管理核算辦法，將項目研發(fā)投入在“研發(fā)成本”科目進行歸集，按照“項目里程碑”完成進度，測算項目完工比例，從而確認受托開發(fā)項目的收入和成本，里程碑完成情況標(biāo)準(zhǔn)詳見下表：“項目里程碑”概念的引入，對項目進程進行了詳細的分解，A公司根據(jù)委托單位提供的受托開發(fā)項目進度文檔等資料及對項目進程的認定，遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，按照項目完工比例結(jié)轉(zhuǎn)“研發(fā)成本”，確認“研發(fā)收入”。

3、軟件開發(fā)成本支出核算和歸集

對軟件開發(fā)企業(yè)來講，專業(yè)性的技術(shù)人才是其最核心的生產(chǎn)力，人力資源成本作為軟件企業(yè)成本核算的重要組成部分，直接反映了企業(yè)對開發(fā)產(chǎn)品和項目的投入，及時準(zhǔn)確的核算人力資源成本，是軟件開發(fā)企業(yè)成本核算的重要組成部分。A公司同時進行多個軟件產(chǎn)品和項目的研發(fā)工作，為了準(zhǔn)確核算開發(fā)產(chǎn)品和項目的人員投入成本，引入了Q1系統(tǒng)，對研發(fā)人員實際投入產(chǎn)品和項目的開發(fā)時間，在Q1系統(tǒng)中細化到每個工作日進行歸集，每個月研發(fā)人員的工資性支出，將根據(jù)Q1系統(tǒng)給出的項目人員投入情況進行分配。

（1）直接成本的核算和歸集

直接成本是指能直接計入某軟件產(chǎn)品或項目的支出。通常包括軟件產(chǎn)品或項目的開發(fā)人員發(fā)生的各項成本，A企業(yè)在支出發(fā)生當(dāng)期計入相應(yīng)項目，以便準(zhǔn)確歸集項目實際成本。

（2）間接成本的核算和歸集

間接成本是指不能或不便于直接計入某軟件產(chǎn)品或項目的支出，先按公共支出歸集，待期末按照一定的分配方法進行分配后，計入相應(yīng)軟件產(chǎn)品或項目的支出。通常包括研發(fā)部門管理人員支出、房屋折舊和其他公共支出。A公司考慮到部門管理人員每天投入項目時間不固定，不好測算準(zhǔn)確的項目工作時間，因此在資產(chǎn)負債表日將這部分支出，按照開發(fā)產(chǎn)品或項目當(dāng)期收入占部門全部收入的比例，攤?cè)胂鄳?yīng)成本中；在資產(chǎn)負債表日將房屋折舊和其他公共支出，按照開發(fā)產(chǎn)品或項目投入人數(shù)占年度投入人數(shù)的比例，進行分配。（本文來自于《金融會計》雜志。《金融會計》雜志簡介詳見。）

四、結(jié)束語

軟件開發(fā)產(chǎn)品和項目的成本核算，是軟件企業(yè)經(jīng)營管理的一項極其重要的基本功，為了使軟件開發(fā)成本計算方法更好地適應(yīng)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，真實反映軟件開發(fā)企業(yè)成本支出，實際工作中，應(yīng)當(dāng)根據(jù)軟件開發(fā)產(chǎn)品的不同類型，明確軟件產(chǎn)品研發(fā)費用化與資本化的分界點；根據(jù)受托開發(fā)項目工作量完成情況，合理確定項目完工百分比；按照軟件開發(fā)實際投入情況，準(zhǔn)確分配直接成本支出和間接成本支出。只有對軟件開發(fā)過程進行及時準(zhǔn)確的會計處理，才能為管理層提供有決策價值的財務(wù)數(shù)據(jù)，這些仍需要我們財務(wù)會計人員在實踐中不斷地學(xué)習(xí)和努力。

作者：徐佳明 單位：中國金融電子化公司